基金项目：江苏高校优势学科建设工程资助项目(审计科学与技术预研究课题)“基于不同体制的国家审计问责体系比较研究”(编号：YSXKKT29)

　　作者：王素梅，南京审计学院副教授，中南财经政法大学工商管理博士后，美国路易斯安娜州立大学内部审计中心访问学者，南京210029

　　doi:10.3782/j.issn.1006-0863.2014.11.13　　

　　[摘要]随着党的十八大报告将生态文明放在国家现代化建设的突出地位，环境保护在我国已凸显为中国特色社会主义事业“五位一体”的重要战略布局之一。国家审计作为国家治理的重要组成部分，应积极推进国家治理体系的建立健全和治理能力的现代化，加快环境审计从财务审计、合规审计向绩效审计过渡。本文基于国家治理视角，提出环境绩效审计在我国的发展应响应治理需求，提升审计结果的宏观服务能力，加大环境战略及环境政策评估的比重，拓宽环境绩效审计范围，推动绩效审计标准建设，积极开展环境监督主体的多元协同与国际合作，更好地为国家环境治理服务。

　　[关键词]国家治理;环境绩效审计;国家审计;可持续发展

　　[中图分类号]D601[文献标识码]A[文章编号]1006-0863(2014)11-0062-04

　　工业革命以来随着科学技术与工业化的迅猛发展，人类物质生活极大丰富的同时，也出现了全球气候变暖、臭氧层空洞、酸雨、水污染、大气污染等环境问题，环境与发展二者的关系成为国际社会关注的热点。本着实现国家善治乃至全球可持续发展的理念，自上世纪60年代以来，世界各国开始不断采取措施治理环境问题，分享环境治理信息，制定环境评价标准，环境审计也由此应运而生，它主要包括财务审计、合规性审计和绩效审计三方面内容。与前两种审计侧重于监督微观领域环境资产负债的公允性不同的是，环境绩效审计更侧重于监督政府环境管理活动的绩效状况、环境政策的遵循情况、环境项目的经济性、效率性、效果性等。1995年，最高审计机关国际组织(以下简称INTOSAI)第十五届开罗大会首次正式提出，鉴于环境污染、破坏和环境保护已成为国际社会日益关注的问题,各最高审计机关在行使本身审计职责时应充分考虑环境绩效问题。

　　在我国，为了适应人民群众对良好生态环境越来越迫切的期待，党的十八大报告把生态文明建设纳入中国特色社会主义事业“五位一体”的总体战略布局，保护生态环境、促进绿色发展成为国家现代化建设的突出问题。环境绩效审计在中国的发展始于本世纪初，由于起步晚、环境问题复杂等原因，一直未能摆脱理论体系支撑不足，实践发展滞后的困境。《审计署“十二五”审计工作发展规划》要求，未来五年应进一步完善环境审计理论体系，充分发挥国家审计保障国家经济社会健康运行的“免疫系统”功能，促进我国环境保护、和谐社会建立和经济可持续发展。2013年10月，INTOSAI第二十一届北京大会首次明确最高审计机关的使命和目标是促进良治，国家审计是国家治理的重要组成部分，审计机关应更好地为国家治理服务。至此，国家治理理论为环境绩效审计的发展提供了系统的理论基础和强劲的发展动力，推动审计从原来的“事后治理”发展到对环境影响的全过程监督，从被动的“选项检查”发展到主动积极参与，从微观个体企事业单位的监督发展到对政府部门环境项目评估及政策执行的及时反馈，其目标在于增强决策有用性，提升国家的整体环境治理能力。

　　一、我国环境绩效审计的实践分析

　　环境绩效审计在我国的发展最早可以追溯到1994年国家审计署通过《中国21世纪议程优先项目计划》，要求各级审计机关应审查环保资金的使用情况及效果，围绕国务院所属的环境保护部门以及政府管理的环保专项资金的真实性、合法性、效益性进行审计监督。但环境绩效审计在我国真正进一步发展则得益于2003年后绩效审计的全面开展。为了更好地分析我国环境绩效审计的实践现状，本文收集并研究了2003-2013年以来国家审计署发布的15个审计结果公告[1]，发现有如下特点：

　　(一)环境绩效审计虽起步晚但发展迅速

　　我国第一例环境绩效审计结果公告出现在2006年，是对重点流域水污染防治项目至2003年底的实施情况和2003年污水处理费与排污费的征收管理使用情况进行的审计。随后，围绕环保资金使用的真实性、合法性和效益性开展了一系列审计，直至《2010年第5号公告：103个县农村饮水安全工作审计调查结果》，在关注环保资金使用的问题之外，审计还发现农村饮水安全工作机制和制度不够完善等机制体制上的缺陷，提出相应的审计意见和建议。审计的发展已经从单纯意义上的查找问题发展到了找出深层次原因并提出合理化建议以增强审计结果的决策有用性。同时，审计的内容在逐步丰富，如《2011年第11号公告：20个省有关企业节能减排情况审计调查结果》等是对政府监控环境法律法规遵循情况的审计，《2009年第14号公告：“三河三湖”水污染防治绩效审计调查结果》等是对水污染防治效果的审计，《2012年第29号公告：关于环保领域34个利用国外贷款项目绩效情况的审计结果》等是对环境项目执行情况进行的审计。此外，审计覆盖面在不断拓宽，如《2013年第25号公告：5044个能源节约利用、可再生能源和资源综合利用项目审计结果》中审计范围扩大到18个省等。环境绩效审计的步伐在不断加快，在2006年至2013年期间，我国几乎每年都会进行一项甚至几项环境绩效审计，成为环境审计的主要发展方向。在发展过程中，环境绩效审计越来越高度关注经济发展需求与资源环境约束问题突出反弹等风险隐患，促进资源环境相关政策制度的落实，切实维护资源环境安全，促进生态文明制度建设。

　　(二)环境绩效审计内容以环保资金的使用为主线

　　环境绩效审计项目大部分围绕环保资金的使用情况开展，发现的问题也大多集中于资金使用的不规范，如未按规定使用专项资金，挤占挪用专项资金等。环境绩效审计项目重点调查专项资金的使用情况及效益，以环保资金的使用为主线，进而分析判断相关环境措施的效果，对于环境项目本身的效益分析却涉及较少，仅在《2006年第1号公告(下)：重点流域水污染防治资金审计结果》中列明存在部分项目运行效益不高的问题，这使得这些审计或审计调查本质上更趋同于财务审计，没有真正跳出财务审计这个圈圈，也从一个侧面表明了我国环境绩效审计项目更多地是建立在财务审计基础上开展的经济性、效率性、效果性审计，是一种财务审计与绩效审计相结合的综合型审计。

　　(三)环境绩效评价标准体系不够健全

　　综合这些审计公告可以看出针对单个环境项目没有形成完整的评价体系，比如《2006年第2号公告：青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查结果》只是用了概括性的法律评价标准和项目相关的政策文件来评价发现的问题，在评价指标上与常规的环境审计没有太大区别，无法很好体现环境绩效审计结果在运用上的建设性。可以显见，环境绩效审计在我国还是以合规性审计为主，绩效评价体系不够健全严重制约了环境审计中的绩效评价。国际上关于绩效评价标准的设计也是环境绩效审计领域的热点话题，但迄今为止，世界各国仍然未能形成统一规范的环境绩效评价标准。

　　(四)环境绩效审计方式以事后审计为主

　　从审计结果公告主题与审计对象时间的配比可以看出，我国目前对环境的绩效审计主要采用事后审计模式。事后审计显著的不足就是无法对规定时间内的审计对象起到很好的控制作用。比如《2006年第2号公告：青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查结果》由于是在青藏铁路完工后才进行的审计调查，因此，审计发现的施工图工程量计算有误、工程措施变更涉及不及时和验工计价软件系统有缺陷等问题就不能够及时解决。如果在事前开展审计，就能及时发现验工计价软件系统的缺陷，抑或在事中开展审计，就可以及时发现施工图工程计算的错误、控制工程措施变更不及时的问题，积极采取措施，在一定程度上可以避免工程款计算不实的问题，从而降低甚至避免这些损失，提高环境项目的效益。

　　二、提升国家治理能力战略背景下我国环境绩效审计的发展框架

　　国家治理是一个涉及政治学、经济学、管理学、法学等学科的综合概念，是国家通过配置和运作公共权力，执行一定的政治理念，始终围绕着特定秩序，对公共事务进行调控、引导和支配，保持良性和可持续发展的善治状态和过程[2]。国家治理主体除政治国家和政府外，还包括市场与企业、社会和公私机构以及超国家和次国家等机构组织。在整个巨大的治理网络中，不同治理主体彼此之间相互协调、共同发挥作用，其中政府、企业和公民社会组织起到三足鼎立的作用，而国家充当元治理者的角色。当三者同时规范作用并自觉运行、积极互动时，国家治理的绩效必然达到较为理想的状态。

　　(一)环境治理以政府为主导，应建立环境监督主体互动多元的协同机制

　　环境作为全球与全社会公共产品，应以各国政府治理为主导，与市场治理、公民治理相协同，并力求在更大的范围内实现国际间合作。政府治理体系在帮助实现市场和社会不断走向自由、民主、发展的同时，需要建立一套完备的监督手段，对各类经济主体、政治主体和社会主体实施宏观监控，保持国家政治、经济和社会的总体和谐稳定。在我国，国家审计机关隶属于国务院以及各级人民政府，属于典型的行政型审计体制，国家审计也因此成为政府治理体系内的重要监督力量。为了维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，国家审计通过环境绩效审计成为促进环境有效治理的重要力量，主要检查国家资源环境政策法规贯彻落实、资金分配管理使用和资源环保工程项目的建设运营情况，维护资源环境安全，发挥审计在资源管理与环境保护中的积极作用，推动国家生态文明建设。此外，国家环境保护部等监督部门在职能范围内负责监督国家环境保护规划的执行;督办重大环境污染违法案件;组织全国环境保护执法检查活动和环境执法稽查;指导环境保护系统环境执法工作;组织实施挂牌督办、限期治理、后督察工作等，也是环境治理的重要政府机构主体。不难看出，各监督主体之间依然存在监管职能交叉，容易导致多个部门都有权监管但都管不好的状况。为了提升环境治理能力，首先应建立起系统、整体、协同的环境治理监督体系，加强政府监管部门之间的沟通与合作，摈弃旧有的各自为政、部门化思路，其次，理清环境监管和再监管之间的关系，在环境治理监督体系内部建立边界清晰、分工合作、平衡互动的多主体互动协同机制。

　　(二)加快发展环境绩效审计，成为政府环境治理的重要工具

　　在政府治理体系中，国家审计作为国家政治制度的重要组成部分，是国家和政府治理的重要手段，是依法用权力监督制约权力的制度安排。因此在治理框架下环境绩效审计的发展必将成为国家审计顺应治理主体要求和社会可持续发展的重要内容。当前，环境绩效审计虽然发展迅速，但在审计资源的安排上仍然占比较小，且审计形式多以事后审计为主，审计内容依然以资金为主线，审计的宏观建设性作用远远未能充分发挥。在国家现代化建设“五位一体”的战略格局背景下，审计机关应超前思维、揭露风险、预防控制和发挥建设性作用，重点关注环境政策、项目、资金等的绩效，增强审计的前瞻性以及宏观服务能力，为达成向全民提供良好生态环境的公共产品，努力建设一个生态文明现代化国家的政府环境治理目标服务。目前，提升国家审计为宏观环境治理服务的能力正成为各国审计机关所追求的目标，如加拿大1992年在审计署内配备环境与可持续发展专员，2013年专员重点评估了《联邦政府2010——2013年可持续发展战略》，并向加拿大环境部长提供战略决策相关信息。

　　(三)公民积极参与，环境绩效审计接受社会治理体系的监督

　　国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，核心是推动民主法治，实现国家良好治理，促进国家经济社会健康运行和科学发展，从而更好地保障人民的根本利益。民主制度下社会自治应能独立并能自觉、自主、自愿地组成自治组织并在法律法规保障下自我调节和管理，能逐渐壮大组织力量以与强权政府相抗衡，对政府不当治理措施“纠偏”。环境问题事关当代人的民生福祉和后代人的发展空间，为了维护自身的生态权益，公民应积极参与环境治理，敦促政府积极防治环境污染，推进能源资源生产和消费方式变革，实施重大生态工程，关注环境监督结果。在英美等国，环境绩效审计主体大都隶属下议院，审计结果向议会报告。审计主体在审计过程中能充分考虑民众的利益，响应民众的需求，如加拿大审计署环境与可持续发展专员审计涉及领域包括公众环境权利的落实情况等。目前，我国的环境绩效审计尚未能够完全做到以关注公众环境权利为出发点，但自2003年以来，国家审计署开始实行审计结果公告制度，及时将审计的内容和结果向社会公布，在一定程度上保证了公众的知情权和舆论的监督权。

　　三、国家治理视角下强化我国环境绩效审计发展的政策建议

　　环境绩效审计的研究始于上个世纪90年代，在世界各国对环境问题的日益重视和国际组织的大力推动下，普遍认为环境绩效审计应包括对政府监控环境的法规遵循情况的审计、对政府环境项目执行情况的审计、对政府其他项目环境影响情况的审计、对环境管理系统的审计以及对拟议的环境政策和环境项目的评估等五项内容[3]。2010年INTOSAI发布的《ISSAI 3100 绩效审计准则》将环境绩效审计的方法主要分为结果导向、问题导向、系统导向等。基于国家治理的视角，环境绩效审计以国家审计为主导应更好地提升审计的宏观服务能力，为解决可持续发展过程中出现的环境与发展命题贡献更好的解决措施。

　　(一)积极开展交流与合作，促进环境监督主体之间的协同

　　政府是公共产品的主要提供者。从环境绩效审计的主体来看，国家审计机关应在环境绩效审计中发挥主导作用，并为政府环境治理提供决策依据。与此同时，应加强国家审计机关与其他政府环境监管主体之间的交流与合作，深化对环境绩效审计结果的利用与经验共享。目前，国家环境保护部主要从事我国环境监管工作，但根据《中华人民共和国审计法》规定，涉及财政财务收支事项则完全应由审计部门负责，也即与环境保护有关的财政财务收支(含国家环保部门的业务活动乃至工作业绩)的真实性、合法性以及效益性应纳入审计范围。因此，打破部门之间的藩篱，明晰监管边界，加强沟通和协作，避免重复监管是建立系统性政府环境治理监督体系的关键思路。就现有法律框架下，首先，环境保护部主要负责环境规划、环境监管和环境执法，而国家审计机关主要是对环境监管的再监管，环境绩效审计主要是对环境监管的经济性、效率性、效果性进行审计评价;其次，对两者共同监督的交叉领域，如政府投资生态项目、国有企业环境活动等的环境政策法规执行情况、环境资金的筹集管理使用的绩效情况以及项目活动的效果等由国家审计和环境保护部实行联合专项审计，审计部门为环保部门提供工作保证，加大环境执法的力度，环保部门为审计部门提供工作线索，提供技术标准支持。

　　在审计领域内，鉴于环境审计内容涉及面广且复杂的特点以及国家审计资源的有限性，未来仅靠审计机关来完成环境绩效审计难以适应经济发展要求，需要其他两大审计主体在环境绩效审计方面发挥作用。从国外审计实务来看，国家审计可以吸纳部分民间审计和内部审计力量加入到审计项目中，也可以通过国家审计对内部审计提供业务指导及对民间审计进行业务监管的方式鼓励企业特别是重污染企业将微观环境绩效审计作为内部审计的重要内容列入年度审计计划，鼓励民间审计积极拓展环境绩效审计咨询业务。此外，随着经济日益全球一体化，全球气候变化、环境保护、公共卫生安全、能源资源安全、粮食安全等全球性的议题，都已超越了任何国家的一己之力，日益倡导各国为维护共同的人类安全，在认可的法则、规范和制度所形成的框架为基础进行全球合作，在审计领域可以开展多国审计合作，形成国家间、地区间审计合力，为全球环境治理服务。

　　(二)提升审计对国家治理的服务意识，拓宽环境审计范围

　　国家审计应服务于国家治理的需要，而且应随着国家治理模式的发展而适当调整其职能和方法[4]。随着国家治理模式从“全能主义”向“民主法治”的转变，在环境绩效审计上也应充分考虑宏观因素，表达民主法治的诉求，加大环境绩效审计项目的比重，拓宽环境审计的范围，以国家治理特别是公民的诉求为战略导向计划和实施具体审计工作，将环境绩效审计融入常规审计类型，如在对各级党政主要领导干部的经济责任审计中，关注其任职期间对自然资源管制和生态环境保护责任的履行情况等。在实施框架上，宏观范畴内，围绕国家环境治理的目标设定、治理环节的分解、治理水平的测试以及治理的影响提供审计服务，如开展对政府环境战略的制定及更新情况的评价、拟出台环境提案和政策的调研以及对政府环境管理状况进行评价等;中观范围内，对政府环境政策执行情况进行监督、对环保资金使用情况以及政府环境项目的经济性、效率性及效果性进行检查，微观领域内，对企业环境管理的内部控制、社会责任履行及公民环境权利的落实情况开展审计监督，更好地为国家环境治理服务。

　　(三)选择适当的审计标准，建立完整的环境绩效评估体系

　　评价指标体系对于开展绩效审计工作及针对审计发现的问题提出有效建议都具有十分重要的意义，应该对环境绩效审计的评价体系给予足够的重视，并尽早建立完善环境绩效评价体系。在建立健全评价体系时，可以参考国际上已有的环境绩效方面的评价标准，如国际标准化组织(ISO)发布的ISO14000环境管理系列标准，其中ISO14031(环境绩效评估)标准对环境绩效评价具有积极的指导意义[5]。ISO14031标准将环境绩效指标分为环境状态指标(ECIs)、管理绩效指标(MPIs)、作业绩效指标(OPIs)三大类指标，并在每个大指标下又列出了许多具体的评价指标供各国参考。我国环境绩效审计的评价指标可以参考ISO14031标准的三大指标来确定总的指标框架，并结合我国环境特点来确定适用于我国环境绩效审计的具体评价指标。此外，环境法律法规、方针、政策、规章制度等的规定，国家部门、行业组织公布的行业指标，组织制定的目标、计划、预算、定额等，同类指标的历史数据和国际数据以及同行业的经验和最佳实务经验也是环境绩效审计标准的重要来源。在具体绩效标准的应用上，由于我国一些大型的环境项目横跨多个地区和省市，具有一定的特殊性，在绩效评估体系的考虑上需要广泛调研，结合环境发展的历史渊源和人文特点制定适当的评价指标。

　　(四) 开展环境技能培训，提升审计主体的综合素养

　　我国开展环境绩效审计的时间并不长，目前环境绩效的审计主体主要由财务专业、管理专业、计算机专业等专业背景人员组成，资源环境专业人员力量薄弱。与传统审计类型相比，环境绩效审计在审计内容、方法、指标评价、责任界定等方面都具有一定程度上的特殊性。它不仅要求审计人员熟练掌握财务审计技术和方法，还要求他们拥有环境政策法规、环境经济学、环境工程学、环境管理学等方面的知识和技能。因此，在环境绩效审计过程中，应充分考虑到环境绩效审计具有涉及面广、情况复杂以及政策性、专业性强等特点，加强环境知识方面的培训，培养优秀的资源环境审计复合性人才：可以组织审计人员定期与环境专家进行学术研讨，积极开展复合型知识培训，优化审计人员的知识结构;积极开展国际间联合环境绩效审计项目合作，借鉴先进的环境绩效做法，开展业务交流与合作;外聘环境技术、法律方面的专家，在开展审计项目时充当审计顾问，弥补审计人员在专业方面的不足，并遴选环境绩效审计示范项目，建立健全环境绩效审计专家经验库。

　　[参考文献]

　　[1] 中华人民共和国审计署.审计结果公告[EB/OL].

　　http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/index.html

　　[2] 廖义刚，陈汉文.国家治理与国家审计：基于国家建构理论的分析[J].审计研究，2012(2).

　　[3] International Chamber of Commerce. An ICC Guide to Effective Environmental Auditing. ICC Publishing,1991.

　　[4]徐湘林.转型危机与国家治理：中国经验[J].经济体制比较,2010(5).

　　[5] International Standard Organized. Update of Environmental Management Systems—Requirements with guidance for use. ISO14031,2013.

Research on the Environmental Performance Audit from the View of Governance

Wang Sumei

　　[Abstract]With the ecological civilization construction was put forward as a prominent issue in the eighteen Party Congress report , environmental protection has been highlighted as the Chinese characteristic socialism "five one"strategic layout in China . National audit is an important part of national governance. In order to promote the national governance system and management modernization, we should speed up the transition of environmental audit from financial audit, compliance audit to performance audit. In this paper, based on the perspective of governance,we propose that we should improve the macro service capacity of audit outputs, increase the proportion of evaluation of environmental strategy and environmental policy , broaden the scope of environmental performance audit, promote performance audit standard construction, and carry out the international audit cooperation to better the national environmental governance.

　　[Keywords] national governance, environmental performance audit, national audit, sustainable development

　　[Author]Wang Sumei is Associate Professor at Nanjing Auditing College. Nanjing210036